REFLEXIONES EN TORNO AL CARÁCTER CONTABLE DEL FONDO DE EDUCACIÓN Y PROMOCIÓN DE LA EMPRESA COOPERATIVA

José María Docampo Barrueco
María José Cabaleiro Casal

Universidad de Vigo


Se realiza un análisis del marco legal del Fondo de Educación y Promoción de las cooperativas y se plantean las distintas posibilidades que se pueden contemplar a la hora determinar su naturaleza contable y de mostrar dicha partida en el balance de la empresa.

1. INTRODUCCIÓN

La educación y promoción cooperativa constituye uno de los pilares básicos del movimiento cooperativo internacional. Desde sus orígenes, en que se configuran los principios cooperativos enunciados por la Escuela de Nimes hasta nuestro días, el principio de educación y promoción se ha mantenido en las sucesivas reformulaciones que de los mismos han sido realizadas por la Alianza Cooperativa Internacional.

La importancia de los principios cooperativos en general y del de educación y promoción en particular radica en el hecho de que históricamente han articulado lo que de forma genérica se denomina “espíritu cooperativo”, el cual, como se desprende del mismo concepto, no tiene un valor cuantificable desde una vertiente económica, sin embargo es indudable su valor intrínseco en cuanto configura a la cooperativa como una organización de características distintas a las demás sociedades mercantiles.

La aplicación práctica del principio cooperativo al que nos vamos a referir en nuestra comunicación, conlleva la evidente necesidad de dotar a estas empresas de los medios necesarios para poder hacerlo efectivo. Con esta finalidad la legislación específica de la empresa cooperativa introduce la partida del Fondo de Educación y Promoción como parte integrante de los denominados genéricamente Fondos Comunitarios.

El análisis del significado patrimonial que debe darse al Fondo de Educación y Promoción, constituye el objeto de nuestro trabajo, para ello hemos de referirnos en primer lugar a la legislación aplicable a este tipo de empresas, ya que, si bien la consideración patrimonial del fondo viene determinada por criterios económicos-contables, éstos deben armonizarse con su aspecto legal en cuanto a que la consideración de los mismos ha de realizarse de acuerdo con la ley correspondiente.

 

II. EL MARCO LEGAL DEL FONDO DE EDUCACIÓN Y PROMOCIÓN

II. 1. ANTECEDENTES LEGALES

La educación y promoción, como principio histórico del movimiento cooperativo, ha estado siempre presente en nuestra legislación, al igual que en la de otros países, con el fin de adaptase a la línea programática del cooperativismo internacional.

En el análisis de los antecedentes legales relativos a los fondos que deben constituirse para poder llevar a l a práctica el mencionado principio cooperativo, nos referimos a la Ley 52/74, desarrollada por el R.D. 2710/1978 de 16 de noviembre, precedente legal de la que actualmente está en vigor. En su artículo 42.3 se define al Fondo de Educación y Obras Sociales como aquel dedicado por “la cooperativa a fines de carácter cultural, profesional o benéfico, con destino al entono local o a la comunidad en general” que condujese a la educación en los principios democráticos y cooperativos, tanto por parte de los socios d el cooperativa como de las personas del ámbito de influencia de la misma.

En cuanto a su dotación, nos interesa destacar el porcentaje a detraer de los excedentes netos, que no podía ser inferior al 10% , sin que en ningún caso estuviese condicionado a la previa dotación por determinado importe del Fondo de Reserva Obligatorio.

Asimismo, al artículo 42.4 del mencionado Reglamento enumera los gastos considerados en el cálculo del excedente del ejercicio, expresando textualmente:

Entre los gastos a deducir en cada ejercicio económico para la determinación de los excedentes netos se incluirán los gastos permitidos por la legislación común y, más concretamente, la que sea aplicable en cada caso: los intereses debidos a las aportaciones de los socios y asociado; los intereses debidos a los obligacionistas y demás acreedores; las partidas de amortización que procedan y, en sus respectivos casos, los anticipos laborales satisfechos a los socios trabajadores en los término previstos n el número dos del artículo 112 de éste Reglamento, y el importe de las entregas o pagos de los socios para la gestión cooperativa, calculado a los precios medios de mercado en el momento de la entrega, aunque no se hubiera fijado dicho importe o se hubiera finado uno distinto”.

En el aspecto contable, el Real Decreto dejaba total libertad siempre que se siguiesen las normas de contabilidad generalmente aceptadas. no obstante, en cuanto al Fondo de Educación, indicaba claramente la necesidad de llevar individualizada en el activo la contrapartida del mismo, “que no puede destinarse en ningún caso al tráfico normal de la empresa” (art. 71.7)

Dada la inembargabilidad del Fondo de Educación, en caso de liquidación de la sociedad, los estatutos, o en su defecto la Asamblea General fijaría el destino del mismo a los fines adecuados, considerándose como tales los del Fondo de educación y Obras Sociales de otras entidades afines a los principios cooperativos, siendo facultad de los liquidadores efectuar dicha operación.

Desde un punto de vista fiscal, la consideración como gasto de la dotación al fondo, queda delimitada en las normas de adaptación del Régimen Fiscal de las Cooperativas a la Ley 61/1978 de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades. En las mismas se expresa que tendrán el carácter de partida deducible las cantidades que las cooperativas efectivamente inviernan para el cumplimiento de los fines del Fondo de Educación y Obras Sociales. La aplicación a atenciones distintas de los fines para los que fue creada sería considerado como un ingreso en el ejercicio y cuantía en que se dispusiese.

Como podemos observar, existe una clara diferencia de criterios en cuanto a la consideración del Fondo de Educación y Promoción entre el R.R. 2710/1978 y la legislación fiscal aplicable en ese momento, por cuanto en el primero no se hace referencia a la dotación al fondo cuando define cómo ha de calcularse el excedente, mientas que la ley fiscal expresa claramente el carácter deducible de dicha partida. En nuestra opinión se trata de una contradicción que pudo crear cierta incertidumbre en el tratamiento de este concepto, máxime en un contexto en el que claramente predominaban los criterios fiscales.

II. 2. SITUACIÓN ACTUAL

En la actualidad, la legislación específica en materia cooperativa está constituida por una Ley de carácter estatal (Ley 3/87 de 3 de abril, General de Cooperativas) y cinco leyes de carácter autonómico.

La Ley General de Cooperativas en su artículo 1 se refiere a los fondos comunitarios, a los que, por otra parte, no vuelve a citar a lo largo de la misma. Dichos fondos están constituidos por el Fondo de Reserva Obligatorio y el Fondo de Educación y Promoción Cooperativa, así, como el posterior destino de las mismas.

Por lo que al destino se refiere, éste será el de aquellas actividades que potencien:

. La educación d e los socios y trabajadores en los principios cooperativos.

. La promoción de actividades de intercooperación.

. La promoción cultural y profesional del entorno y profesional del entorno de la cooperativa.

El fondo habrá de nutrirse de:

. La distribución del excedente neto (art. 84 LGC): Se destinará al Fondo de Reserva Obligatoria, y/o al Fondo de Educación y Promoción, una cuantía global del 30 % de los excedentes netos, una vez deducidos los impuestos. Cuando el Fondo de Reserva Obligatorio alcance un importe igual al 50 % del Capital Social, se destinará, al menos un 5% al Fondo de Educación y Promoción, y un 10 % al menos, cuando el Fondo de reserva obligatorio alcance un importe superior al doble del Capital Social.

. Las sanciones que por vía disciplinaria imponga la cooperativa a sus socios.

. Las subvenciones donaciones y cualquier clase de ayuda recibida de los socios o de terceros, para el cumplimiento d e los fines del mismo.

. Las cantidades que, con cargo a los excedentes disponible, acuerde discrecionalmente la Asamblea General.

Para la determinación del resultado de la cooperativa, el artículo 83 de la LGC establece como gastos a considerar los siguientes:

1. El importe de los bienes entregados por los socios para la gestión cooperativa, así como el importe d e los anticipos laborales de los socios trabajadores y socios de trabajo.

2. Los gastos necesarios para el funcionamiento d e la cooperativa.

3. Los intereses devengados por los socios y por los asociados: por sus aportaciones al capital, por sus aportaciones voluntarias y por el fondo creado con los retornos cooperativos no repartidos. Y aquellos correspondientes a los obligacionistas y demás acreedores.

4. Las cantidades destinadas a la amortización efectiva del inmovilizado.

No se menciona en ninguno de los cuatro puntos citados la dotación al Fondo de educación y promoción, por tanto no se considerará gasto del ejercicio. Se trata de una parte de la distribución del resultado en la forma como gasto deducible se recoge en su artículo 18:

En la determinación de los rendimientos cooperativos tendrán la consideración de gasto deducible: (...) Las cantidades que las cooperativas destinen, con carácter obligatorio, al Fondo de Educación y Promoción, con los requisitos que se señalan en el artículo siguiente.”

Por tanto, en este caso no hay duda acerca de la consideración de la dotación: es gasto deducible a efectos fiscales.

En definitiva, si contrastamos ambas normas, se mantiene en el contexto actual la contradicción entre criterios fiscales y contables en el tratamiento de la dotación al fondo por parte de ambos textos legales. Dicha contradicción es más clara que en la anterior legislación dada la enumeración que de los gastos hace la LGC para la determinación del resultado del ejercicio.

 

III. CONSIDERACIÓN PATRIMONIAL DEL F.E.P.

Las singulares características del Fondo de Educación y Promoción, determinadas en su mayor parte por la legislación aplicable a este tipo de empresas, nos ha llevado a la necesidad de efectuar una serie de reflexiones en torno a su consideración patrimonial, por cuanto en la literatura contable existente sobre este tema no hemos encontrado en modo alguno un pronunciamiento claro y definitivo sobre el mismo.

Así, determinados autores lo consideran una parte integrante de los fondos propios de la empresa. Por el contrario, también se ha contemplado la posibilidad de consignarla como una provisión para riesgos y gastos, y por tanto fondos ajenos. Existen también posiciones intermedias que definen una masa patrimonial a situar ente los fondos propios y el pasivo exigible.

Si nos situamos en el entorno legal, hemos de tener en cuenta que la estructura económica y la financiera de este tipo de empresas viene considerada por la normativa legal vigente (Ley General de Cooperativas) tanto en lo relativo al esquema cooperativo con en el desarrollo contable concreto, contemplado específicamente en el Capítulo VII del Régimen Económico (art. 71 a 115). A este respecto, el artículo 89 se refiere exclusivamente a esta partida, concretamente en su apartado 4 establece:

(...)

4. El fondo de Educación y Promoción es inembargable y sus dotaciones deberán figurar en el pasivo del balance con separación de otras partidas.

El importe del referido Fondo que no se haya aplicado deberá materializarse dentro del ejercicio económico siguiente a aquel en que se haya efectuado la dotación, en cuentas de ahorro o en títulos de la Deuda Pública, cuyos rendimientos financieros se aplacarán al mismo fin. Dichos depósitos o títulos no podrán ser pignorados ni afectados a préstamos o cunetas de crédito.”

Pero, como podemos observar, no realiza un pronunciamiento concreto acerca de su naturaleza contable. En cualquier caso debe tenerse presente que nos referimos a la redacción original del texto legal, que es anterior al Plan General de Contabilidad e incluso a la propia reforma mercantil.

La única manifestación oficial que conocemos acerca de este tema emana del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas (I.C.A.C.), como contestación a una consulta sobre el carácter contable d el dotación al Fondo de Educación y Promoción a las Sociedades Cooperativas, en la que se dice en su respuesta:

 

El artículo 83 de la Ley 3/87, de 2 de abril, General de Cooperativas, estable las partidas que se considerarán como gasto en la determinación de los resultados del ejercicio económico, no figurando entre ellos la dotación al Fondo de Educación y Promoción.

Por su parte, el artículo 84 de la misma ley señala los fines a que deben o pueden aplicarse los excedentes netos del ejercicio económico, ente los que se encuentra la dotación al Fondo de Educación y Promoción.

Por tanto, la citada ley configura la dotación al Fondo de Educación y Promoción Social como un reparto del resultado del ejercicio y así habrá de reflejarse contablemente, debiendo lucir dicho Fondo en el pasivo del balance en una agrupación independiente, distinta de los Fondos propios.

Vemos como el Instituto elude el pronunciarse en cuanto al carácter contable del Fondo -sobre el que, por otra parte tampoco se preguntaba específicamente-, y simplemente recuerda el entorno normativo de la dotación, objeto concreto de la consulta.

Al no existir un pronunciamiento oficial determinante sobre la consideración patrimonial que debe darse a esta partida, sin duda alguna la más característica de este tipo de empresas, hemos considerado oportuno analizar cada una de las opciones anteriormente referidas, reflexionando sobre sus pros y sus contras, con el objeto de que, tras estas disquisiciones teóricas, podamos llegar a alguna conclusión consistente.

III. 1. EL F.E.P. COMO PARTIDA DENTRO DE LOS FONDOS PROPIOS.

La Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA), en su edición revisada del documento nº 10 de Principios Contables, dedicado a los Recursos Propios aporta una doble definición sobre los mismos que nos parece interesante reseñar por cuanto nos va a permitir ahondar un poco más en el tema que nos ocupa. Dice textualmente:

“Los recursos propios, formados por el capital, las reservas y otras partidas asimiladas a éstas, constituyen la participación de los propietarios en la financiación de la empresa.

También pueden definirse como la diferencia ente el valor de los activos y el de los pasivos exigible, y como tal diferencia reciben el nombre de neto patrimonial”

Lo primero que nos planteamos es si ambas definiciones conducen a un mismo resultado. La respuesta es compleja, ya que el propio documento, en capítulos posteriores excluye de manera explícita de los fondos propios partidas que no constituyen un pasivo exigible, como es el caso de las subvenciones, lo que puede generalizarse para el resto de cuentas que integran el epígrafe B del balance denominado” Ingresos a distribuir en varios ejercicios”. Entendemos que está claro que una parte de los mismos se transformará en fondos propios y otra en pasivo exigible vía, por ejemplo, tributación fiscal.

En cuanto a la definición que considera la participación de los propietarios en la financiación de la empresa como determinante de los fondos propios, podemos excluir de la misma sin la menor duda el F.E.P... Los propietarios participarán d el financiación de la empresa a través de otras partidas -capital y reservas-, y además participarán del F.E.P. en la medida en que en ellos revierta la aplicación de dichos fondos de acuerdo con las normas que los regulan, pero ambos conceptos no son equiparables.

Por otro lado, los F.E.P. deben materializarse en activos concretos mientras no sean utilizados para su fin, por tanto financian la actividad normal de la cooperativa, aunque podríamos entender que, tratándose de formas societarias muy específicas, su regulación amplía su actividad a la Educación y Promoción. De hecho, tanto las normas estatales como las leyes autonómicas incluyen en sus capítulos iniciales relativos al concepto y características de las sociedades cooperativas los principios cooperativos en general, y en particular el de formación y promoción cooperativa, tal como hemos visto en nuestra introducción. Pero en cualquier caso, se trataría de dos actividades claramente diferenciadas en cuanto sus activos y sus fuentes financieras.

Junto con la materialización requerida, la Ley protege a estos activos y los declara inembargables. Estos hechos conjuntamente, nos reafirman en considerar al F.E.P. al margen de los recursos propios, ya que ello significa que, en caso de considerarlos como tales, se trataría de la única partida de que no participa de los riesgos de la empresa. No hablamos desde una perspectiva jurídica, en la que el F.E.P. se excluye como garantía ante terceros, sino que desde la óptica financiera, se trata de una partida que no está vinculada a la empresa, en cuanto a la creación o consumo de riqueza, en lo que a la actividad normal se refiere.

Un argumento que refuerza nuestro criterio es el tratamiento del fondo en caso de liquidación de la empresa. Los acreedores no podrán acceder a los activos en los que se materializa, aunque no existan otros activos con los que satisfacer sus derechos. Tampoco los propietarios incluirán este activo en el haber social resultante, se trata de un tercero, el Instituto Nacional de Fomento de la Economía Social -antes el desaparecido Consejo Superior de Cooperativismo-, quien recibirá el importe correspondiente.

 

II. 2. El F.E.P. como provisión.

En cuanto a esta fórmula, una primera posibilidad podría ser la de considerar el F.E.P- como una provisión de activo, es decir, una partida que compense la cuenta del activo correspondiente en la que esta materializada dicho fondo.

Esta cuestión se plantea ante la afección a la que está sujeta el activo en el que obligatoriamente se materializa el importe correspondiente al F.E.P. De esta manera se corrige el valor de dicho activo.

Consideramos que esta alternativa ha de quedar totalmente desechada, dado que las provisiones de activo, son correcciones valorativas de las correspondientes partidas del activo, depreciado, sino de un activo cuya está limitada a determinados conceptos. De la misma forma que un crédito hipotecario no se contabiliza como una cuenta de compensación del activo que garantiza la operación, no procede en este caso considerar el F.E.P. como una provisión de activo.

La segunda posibilidad es considerar el F.E.P. como una provisión de pasivo, esto es, como una Provisión para riesgos y gastos.

AECA, en su documento nº 11, Provisiones, Contingencias y acontecimientos posteriores al cierre de los estados financieros realizada la siguiente definición:

Las provisiones son aquellas cuentas que recogen hechos o situaciones que implican quebrantos imputables al periodo al que se refieren los estados financieros que, bien porque existe una alta probabilidad de que se produzcan, bien porque no se conozca la totalidad de sus datos y circunstancias, han de contabilizarse bajo diferentes formas de estimación y métodos de cálculo, al objeto de que el resultado incluya todas las pérdidas que le corresponden.”

En principio podríamos incluir en esta partida al F.E.P., dado que se trata de un quebranto imputable al ejercicio, puesto que se dota el fondo en función del resultado del ejercicio, y existen elementos de incertidumbre en cuanto a sus datos y circunstancias.

Pero una de las características definitorias de las provisiones es que se dotan con cargo a una cuenta de gastos, de ahí que en el documento de AECA incluya la referencia final del objetivo de realidad del resultado.

Dado que, según la L.G.C. las dotaciones al F.E.P. no constituyen un gasto -componente del resultado-, sino una distribución del excedente, debemos preguntarnos si es posible la existencia de una provisión que nazca sobre una partida que no incida sobre el resultado del ejercicio.

Otra cuestión que se plantea es la obligatoriedad de aplicar el F.E.P. a los fines estipulados. A nuestro entender, el que la L.G.C. no establezca la aplicación dentro de unos límites temporales concretos, no supone que no sea obligatorio hacerlo. La materialización obligada de los importes pendientes de aplicar en activos cuyas características básicas son su liquidez y su seguridad, supone evitar que sean consumidos por otros conceptos, y por tanto reservarlos para los fines legalmente establecidos.

No obstante lo anterior, entre las consideraciones relativas a la inclusión del F.E.P. dentro del capítulo de las provisiones para riesgos y gastos, encontramos un argumento débil al señalar que las dotaciones a dicho fondo no constituyen un gasto. ¿Por qué ello es así?

La respuesta será que la norma nos dice que una determinada cantidad del resultado ha de ser destinada a educación y promoción, tratándose por tanto de aplicación del resultado y no de gasto necesario para obtener el ingreso.

Sin embargo, entendemos que la norma legal no debe condicionar la consideración de gasto o no de una partida. Los gastos en formación ¿deben o no ser considerados como gastos del ejercicio? ¿afectan a la generación de ingresos?

Nuestra respuesta a esta preguntas es positiva y por tanto, independientemente de que se trate de partidas no consideradas como gasto por imperativo legal, desde una perspectiva económica si lo son. También lo son desde una perspectiva fiscal, cuando la ley de régimen fiscal de cooperativa contempla las dotaciones como un gasto deducible.

Es más, la propia regulación de las cooperativas LGC obliga a este gasto, que puede entenderse como otro tipo de tributación en la que la propia cooperativa redistribuye lo recaudado.

El problema se nos plante al considerar la cuantía de la dotación, puesto que se calcula en base al resultado. Esta situación nos recuerda otra similar en el pasado, la del impuesto sobre beneficios, que no era considerado como un componente del resultado, sino como una aplicación del mismo. Hoy en día no existe duda alguna en cuanto a su naturaleza, que tampoco se cuestiona por que sea calculado en función del propio resultado (antes de impuestos).

Análogamente podemos decir que la consideración de gasto necesario para alcanzar los ingresos (principalmente por su obligatoriedad) no debe ser influenciada por su forma de cálculo, en base al excedente. Nótese además que la propia dotación o asignación modifica el resultado al tener impacto fiscal.

Otro aspecto importante es la de su obligatoriedad, pero estableciendo márgenes, ya que la LGC obliga a constituir el F.E.P. de manera complementaria al FRO, y en intervalos según la relación existente entre el FRO y el capital.

La existencia de cierta discrecionalidad en el importe, dentro de unos márgenes, entendemos no debe afectar a su consideración, ya que de hecho no afecta a su naturaleza. Permanece como un gasto necesario, de importe variable, fiscalmente deducible y que no se incorpora al cuenta de resultados sino como distribución del mismo, en aplicación de la legalidad.

Por último, debemos recordar las reflexiones antes realizadas acerca de la obligatoriedad de la aplicación del Fondo.

II. 3 EL F.E.P. como una partida específica

Dado que de las consideraciones anteriores se concluye que el F.E.P. no encaja de una forma clara en ninguna de las masas patrimoniales enumeradas, nos planteamos esta posibilidad, que propicia la propia redacción legal, cuando dice que “deberá figurar en el pasivo del Balance con separación de otras partidas”.

La respuesta del I.C.A.C., a la que nos hemos referido anteriormente, apoya esta posibilidad, precisando además que debe ser una partida “distinta de los fondos propios”.

BESTERIRO VARELA y SÁNCHEZ ARROYO (1991, pág. 384) se decantan por esta vía cuando dicen que “se trata de una cuenta establecida legalmente, pero no tiene por finalidad aumentar el potencial económico de la cooperativa, sino que tiene una aplicación concreta de servicios sociales. Por ello entendemos que deberá figurar en un grupo de cuentas de fondos especiales que representará una masa patrimonial intermedia entre los fondos propios y el pasivo exigible

Sobre esta opción, nos planteamos si puede existir ese punto intermedio entre fondos propios y fondos ajenos, o, por el contrario, se trata e capítulos alternativos en los que la exclusión de una posibilidad implica la elección de la otra. Nos podemos plantear también, si en los modelos de Balance legalmente establecidos existe un epígrafe de estas características.

AECA, tal como indicamos anteriormente, da pié a considerar la existencia de masas patrimoniales de estas características al excluir de los fondos propios partidas que no constituyen, por su naturaleza pasivos exigibles. No obstante, tal como reflejamos anteriormente, se trata de partidas con peculiaridades bien distintas.

Admitida la posibilidad de que figure en el Balance una partida de estas características, el único epígrafe que lo permitiría es el de los Ingresos a distribuir en varios ejercicios. Pero como decíamos, está constituido por partidas de naturaleza totalmente distinta. El F.E.P. nunca ser imputado a resultados, por lo que debemos excluir esta solución.

Ahora bien, en la cuarta parte del P.G.C. relativa a las cuentas anuales, en su capítulo Y dedicado a las normas de elaboración de las mismas, punto 5º, correspondiente al balance señal, entre otras cuestiones:

“(...)

 

Podrán añadirse nuevas partidas a las previstas en los modelos, normal y abreviado, siempre que su contenido no este previsto en las existentes.

(...)”

Esto supone que siguiendo rigurosamente la normativa contable, crearíamos un epígrafe específico que, entendemos debe situarse entre los puntos B) Ingresos a distribuir en varios ejercicios y C) Provisiones para riesgos y gastos, a fin de mantener el criterio de clasificación del balance en base a la exigibilidad.

 

IV. CONCLUSIONES

Las opciones enumeradas agotan, a nuestro entender el abanico de posibilidades disponible para presentar en el balance el F.E.P.

En cuanto a la consideración como fondo propio, entendemos ha de excluirse de manera clara esta solución en base a los argumentos contemplados, especialmente por el que se refiere a que se trata de una partida que no participa en la financiación de la empresa.

Consideramos admisibles cualquiera de las otras dos alternativas (provisión y partida específica) en base a los razonamientos expuestos. No obstante nos inclinamos por la consideración del Fondo como una provisión para riesgos y gastos, ya que el motivo principal para rechazarla como tal (la no admisión de su dotación como gasto) es una cuestión de carácter legal, pero en ningún caso económica.

 

V. BIBLIOGRAFÍA

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